论注册会计师的过失责任

    注册会计师出具的验资、审计报告，在社会经济生活中，对报告使用人做出正确的判断和决策具有重大影响。一旦注册会计师因过失出具了虚假或失实的报告，就可能损害报告使用人的经济利益，引发法律诉讼。弄清什么是注册会计师的过失，对其进行正确界定，明确在什么情况下注册会计师应负法律责任，对于注册会计师审慎执业，防范风险，提高执业质量，保证我国注册会计师事业的健康发展都具有重要意义。
　　
　　一、注册会计师过失界定的复杂性
　　
　　过失是指注册会计师在执业过程中，缺少适当的专业关注和应具备的专业技能和胜任能力，致使注册会计师报告出现虚假或失实。过失一般分为普通过失和重大过失，在实践中由于以下几个方面的原因使对注册会计师过失的界定复杂化了。
　　
　　1.年度会计报表审计目标的相对性。按照国家有关规定，我国除少数特殊行业的国有企业外，其他公司(企业)都实行了年度会计报表审计制度。审计目标是对反映企业财务状况和经营成果的会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。无保留意见的审计报告也只能做出相对的、合理的保证，即会计报表无重大误述或遗漏事项。在实际审计中，由于注册会计师和报告使用人对“重要性”的理解不同，所以确定注册会计师是否有过失就复杂了。
　　
　　2.虚假报告或失实报告的多因性。经济业务的发生不仅涉及企业内部的经营管理各环节，而且涉及企业外部各环节。注册会计师审计业务，实际上是企业向外公开提供会计报表的最后一个环节。虚假或不实报告可能是审计环节注册会计师的欺诈或过失造成的，也可能是财务会计环节、企业内部经营管理环节或外部环节出现欺诈或过失造成的。这又可分为两种可能：其一是注册会计师有过失；其二是超出了合格注册会计师的专业胜任能力。
　　　
　　3.合格注册会计师应具备的专业胜任能力的模糊性。注册会计师应在其应具备的专业胜任能力范围内负责，对超出正常专业胜任能力范围的事件是不应负责的。注册会计师的业务涉及各行各业，就是同一行业的企业也是千差万别的，彻底了解企业经营结果的产生过程所需要的知识、经验、技术远远超越了注册会计师专业胜任能力的范围。
　　
　　二、注册会计师过失的确认
　　
　　确认注册会计师在执业过程中的过失行为，主要以独立审计准则和公认的专业关注、专业技能和胜任能力水平为准绳，以注册会计师实际执业情况为根据。目前我国有关会计、注册会计师行业的法律、法规还不健全，对确认注册会计师的过失也增加了一定难度。
　　　
　　1996年以来，我国已颁布了独立审计基本准则。职业道德基本准则、质量控制基本准则、后续教育基本准则等15个独立审计具体准则和4个独立审计实务公告。它们是确认注册会计师在执业上是否有过失的重要准绳。但是，中国独立审计准则不是唯一的准绳。
　　　
　　独立审计准则虽然可以规范注册会计师执业行为，防止其出现过失，但不能绝对保证遵循它的注册会计师就不出现过失。这是由于社会经济不断发展，实际的执业情况是千差万别的，准则无法面面俱到、做出详细规定。例如存货抽查比例、抽查方法，准则无法针对不同行业的具体企业做出规定，这就要求注册会计师自己判断。笔者认为，只要注册会计师报告出现虚假或不实，是由注册会计师的非故意行为造成的，就可确认为过失。在有些情况下，如果注册会计师只局限于现有审计准则和会计制度、会计原则、财经法规而有背公允，也要确认为过失。例如1969年美国诉西蒙大陆售货案，注册会计师注意到客户几个问题，包括对关联方借款的不适当确认和以虚价公司股票作保证的借款。但是，当时还没有有关关联方交易的公认会计原则，也没有这方面的审计准则，注册会计师发表了无保留意见。法院强调注册会计师应当评价财务报告的公允性，而不只是判断财务报告的编制是否符合公认会计原则，因而裁定注册会计师有严重过失。
　　　
　　在审计司法实践中，注册会计师的实际执业情况是确认过失的事实根据。审计工作底稿是记录审计工作全过程的最原始的文字材料，对其进行查阅并弄清注册会计师是否有过失行为关系重大。
　　　
　　三、注册会计师过失的法律责任
　　　
　　我国刑法、注册会计师法、公司法和证券法中对注册会计师过失责任都作出了规定，但还不够具体，尚待进一步完善。注册会计师的过失责任主要是对委托单位的责任、收益第三方的责任和其他第三方的责任。确认注册会计师的过失责任应遵循如下原则。
　　　
　　1.过失原则。注册会计师报告出现虚假或失实，如果确认是注册会计师的过失造成的，则注册会计师应承担过失责任。我国刑法第2”条第3款规定，凡犯有出具中介证明文件重大失实罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。刑法第231条规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照个人犯本罪的规定处罚。这条罪的主观方面是过失，即出具的中介证明文件有重大失实，是由于严重不负责任所致，而并非有意而为之，如果为有意则属提供虚假中介证明文件罪。这是符合法理学因果联系的归责原则的。
　　　
　　2.经济损失的因果原则。注册会计师出具的虚假或失实报告，仅仅以其过失还不能确认其责任，还要在客观上视其是否造成经济损失。例如，委托人对注册会计师提起诉讼，在习惯法下委托人(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其受到的损失是由注册会计师造成的。我国刑法规定的出具的中介证明文件重大失实罪，在客观上要造成严重后果，另外，如果发生的经济损失同报告虚假或失实的部分没有因果关系，则没有责任。明确经济损失同注册会计师的虚假或不实报告是必然的还是偶然的、直接的还是间接的联系，是一种原因造成还是多种原因造成的，对注册会计师法律责任和民事责任的归结和追究有重大影响。
　　　
　　3.责任法定(或合同约定)原则。注册会计师只对合同的签约方或合同约定的事项或收益第三人以及法定的事项或第三人负责，合同没有约定或法律、法规没有规定的，注册会计师不应当承担责任。在我国，法定审计、验资等注册会计师业务适合责任法定原则，其他业务适合合同约定原则。
　　　
　　4.责任相称原则。含义包括：①过失责任性质与过失行为性质相适应。过失责任分为刑事责任和民事责任，而民事责任又分为合同责任与民事俊权责任。只有严格区分过失的性质，才能确认责任性质。②经济赔偿同过失造成的经济损失相适应。当经济损失是由多种原因或间接原因造成时，要公正合理地按各方责任分配经济赔偿额和决定经济赔偿责任。
　　　
　　总之，会计报表出现虚假或失实不能简单归咎于注册会计师，只有注册会计师有过失(或欺诈)并造成经济损失，才能根据法律进行归责。注册会计师行业在我国是一个新的行业，为了使其健康发展，注册会计师必须保持充分的执业关注，增强执业风险意识，严格按照独立审计准则的要求履行职责。